瑞华研究丨​问题2-3-31（金融资产转长期股权投资涉及的递延所得税负债的账务处理）

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问题2-3-31（金融资产转长期股权投资涉及的递延所得税负债的账务处理）

问题：

由于追加对被投资方的持股，公司对原来由以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产转为长期股权投资按权益法核算，管理层打算长期持有该股权。公司对原金融资产的公允价值变动确认了递延所得税负债，该递延所得税负债在股权投资核算方法转换时如何处理？转为长期股权投资核算之后，根据被投资方净资产变动确认的长期股权投资账面价值变动部分是否应确认递延所得税负债？

解答：

《企业会计准则第18号——所得税》第十二条规定：

企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：

（一）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；

（二）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

但我们认为，本案例不适用此条规定。对于该条规定所指的“与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异”，我们理解仅指在权益法核算过程中，因确认在被投资方的净利润、其他综合收益和其他权益变动中所享有的份额，而导致长期股权投资账面价值不同于其计税基础（原始成本）而导致的差异；或者在合并报表层面，由子公司的净利润或其他综合收益中归属母公司的份额所导致的暂时性差异。这部分暂时性差异主要是通过日后分回股利或者转让股权而实现的。根据该条规定：

1、对子公司投资，由于本企业作为母公司可控制子公司的股利政策，包括控制其何时宣告分派股利，也能决定何时转让股权，因此本企业可控制此类暂时性差异的转回时间，如果本企业有能力确保该子公司在可预见的未来不会分配股利，也无在可预见的未来转让该股权投资的计划，则满足上述《企业会计准则第18号——所得税》第十二条规定的不确认递延所得税负债应满足的条件。

2、对联营企业、合营企业投资，由于本企业不能控制联营企业、合营企业的股利政策，因此无法控制这部分与权益法核算相关的暂时性差异的转回时间。但根据现行的《企业所得税法》及其实施条例规定，符合条件的居民企业之间的股息红利收入免税，故虽然在此情况下存在暂时性差异且本企业作为投资方无法控制其转回时间，但因为这些暂时性差异转回时无所得税影响，故也无需确认递延所得税负债。但是，一旦有了处置联营、合营企业股权的明确计划，则由于日后处置股权投资时只能在税前扣除原始成本金额，故应就该项权益法长期股权投资的账面价值与计税基础之间的差额全额确认递延所得税负债。

而本案例所涉及的是因取得对被投资方的重大影响而将核算模式由金融资产转为权益法。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014年修订）》第十四条第一款的规定，此时需按照“跨越会计处理界线”原则，视同先全部处置原持有的金融资产，再随即按公允价值购入一项对被投资方具有重大影响的股权投资，因而此时对原持有的金融资产确认的“重新计量损益”本质上是处置损益，而后续在会计上是以取得重大影响之日的公允价值作为后续权益法核算的成本基础。即，此时的暂时性差异是关于投资成本的，与前述《企业会计准则第18号——所得税》第十二条规定的可能不确认递延所得税负债的应纳税暂时性差异并不是同一项内容。此类涉及投资成本的暂时性差异在其他“跨越会计处理界线”的情况下也存在，包括丧失对被投资方的控制、共同控制或重大影响，而对剩余股权投资采用金融资产模式核算的情形，而明显这种情形不在《企业会计准则第18号——所得税》第十二条规定的豁免范围之内。这样，如果按照准则规定的字面意思，同为视同处置损益，仅仅因为跨越会计处理界线后剩余股权投资的核算模式不同，一部分应确认递延所得税负债，而另一部分不应确认，显然有悖于一致性原则。

总之，上述应纳税暂时性差异的形成是与一项新资产的初始确认相关的，故应适用《企业会计准则第18号——所得税》的第十一条（而不是第十二条）。根据该准则第十一条规定：“除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：（一）商誉的初始确认。（二）同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：1．该项交易不是企业合并；2．交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。”本案例属于非企业合并交易中资产的初始确认，但在初始确认新资产的同时影响了会计利润（确认了剩余或原有股权投资的重新计量损益），故不能适用该第十一条中的“初始确认豁免”，应确认递延所得税负债。

因此，一项合乎逻辑的推论是：对此类因“跨越会计处理界线”确认的原持有股权投资视同处置损益，导致剩余股权的账面价值（重新计量后的公允价值，也是新类别资产初始确认的成本）不同于计税基础（原成本）导致的应纳税暂时性差异，均应确认递延所得税负债，而不适用《企业会计准则第18号——所得税》第十二条的豁免规定。

扩展及学习笔记：

1.本案例属于非企业合并交易中资产的初始确认，但在初始确认新资产的同时影响了会计利润（确认了剩余或原有股权投资的重新计量损益），故不能适用该第十一条中的“初始确认豁免”，应确认递延所得税负债。

2.按照“跨越会计处理界线”原则，视同先全部处置原持有的金融资产，再随即按公允价值购入一项对被投资方具有重大影响的股权投资，因而此时对原持有的金融资产确认的“重新计量损益”本质上是处置损益，而后续在会计上是以取得重大影响之日的公允价值作为后续权益法核算的成本基础。

3.因直接追加投资或减少投资，或者因其他投资方单独增资、减资，因投资方之间合同协议安排等间接原因，导致投资方对被投资方在具有重大影响、共同控制或控制，或者三者皆无之间变动，从而使投资方对被投资方投资的核算方法，在金融资产核算方法、权益法或成本法之间相互转换，一般称为“跨越重大经济界限”。

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